מבוא
בהתאם לסעיף 36 לחוק העמותות, תש"ם - 1980 (להלן: "חוק העמותות"), על ועד העמותה להכין אחת לשנה מאזן ודין וחשבון של הכנסות העמותה והוצאותיה בכל שנת מס.
תהליך הכנת הדוחות הכספיים של עמותה מורכב ממספר שלבים, לרבות: הכנת הדוחות הכספיים, דיון של ועד העמותה וגורמים נוספים (כגון: ועדת הביקורת) ביחס לדוחות הכספיים, הגשת הדוחות לאסיפה הכללית לאישורה, בצירוף המלצות והערות ועדת הביקורת. אישור הדוחות הכספיים של עמותה נעשה על ידי האסיפה הכללית, ורק לאחר אישור הדוחות הכספיים על ידי גוף זה וחתימה של שני חברי ועד העמותה, ניתן לפרסם את הדוחות הכספיים השנתיים המבוקרים כמסמך של העמותה.
תהליך זה הינו מורכב וכרוך בהתלבטויות ובקשיים רבים.
לקראת הערכות להכנה ולעריכת הדוחות הכספיים לשנת 2009 ריכזנו בעבורכם מידע בתמצית ביחס לנושאים משלב הכנת הדוחות הכספיים: ניהול פנקסי חשבונות ועריכת דוחות כספיים.

ניהול פנקסי חשבונות
סעיף 35 לחוק העמותות קובע, בין היתר, כי עמותה חייבת לנהל פנקסי חשבונות שישקפו בשלמות ובנאמנות את עסקאותיה ומצבה הכספי. על העמותה לדאוג לרישום פעולותיה הכספיות בהתאם להוראות ניהול ספרים של מס הכנסה.
לצורך כך מערכת החשבונות נדרשת לעמוד בעקרונות הבאים:
1. המערכת החשבונאית תנוהל על-ידי העמותה עצמה או גורם מטעמה.
2. הנהלת החשבונות תהיה אוטונומית ונפרדת מזו של תאגידים אחרים.
3. רישומי הנהלת החשבונות יכללו כל פעילות כספית המבוצעת בעמותה, תוך התבססות על תיעוד נאות. בין היתר, על העמותה לשמור חשבוניות וקבלות וכן כל הסכם וכל מסמך המהווה בסיס לפעולות הכספיות שבוצעו.
4. על העמותה לדאוג למנות אדם שיהיה מופקד על רישום הפעולות הכספיות, ולעדכן באופן שוטף את מערכת הנהלת החשבונות. בהקשר זה יש לציין כי על פי תקנות 3(12) ו- 3(13) לתקנות רואי החשבון1, רואה החשבון המבקר המבצע את הביקורת על הדוחות הכספיים אינו רשאי לבצע עבור העמותה את הנהלת החשבונות, אולם אם המחזור הכספי של העמותה הוא עד 5 מיליון ש"ח, רשאי אדם ממשרד רואי החשבון המבקר, שאינו חלק מצוות הביקורת שביקר את הדוחות הכספיים, לבצע את הנהלת החשבונות.
5. הוצאת כספים מהעמותה תבוצע רק על-ידי גורמים מורשים ותוך תיעוד נאות.

בנוסף, התוספת השנייה לחוק העמותות קובעת כי:
• עמותה שמחזורה עולה על 750,000 שקלים חדשים, חייבת לנהל מערכת חשבונות על פי שיטת החשבונאות הכפולה. פנקסי העמותה יכללו:
א. ספר קופה.
ב. שוברי קבלה. יש לנהל שוברי קבלות נפרדות בשל: מכירת נכסים, מתן שירותים ותרומות.
בנוסף, על כל קבלה בפנקס של שובר קבלות לתרומות תודפס בצורה בולטת לעין המילה "תרומה". במידה וניתן לעמותה אישור לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, יודפסו על הקבלה גם המלים "למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה".
ג. חשבון הכנסות אשר בו יירשמו בנפרד, הכנסות בשל: הקצבות והשתתפויות שנתקבלו מאחרים (כולל גופים ממשלתיים או עירוניים), תרומות אשר מקורן בארץ ותרומות שיתקבלו מחו"ל למעט תרומות מישות מדינית זרה2, תרומות מישות מדינית זרה, הכנסות מריבית והפרשי הצמדה, הכנסות מהשכרת נכסים, תקבולים מדמי חבר, הכנסות ממכירת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרות העמותה, תמורה בעד מכירת רכוש קבוע ונכסים הוניים, והכנסות אחרות.
ד. חשבון הוצאות אשר בו יירשמו בנפרד, הוצאות בשל: תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר, שכר עבודה והוצאות נלוות, הוצאות הנהלה והוצאות כלליות, הוצאות ריבית והפרשי הצמדה, סכומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרות העמותה, רכישות הוניות, עסקות והלוואות שבוצעו בין העמותה לבין חבר ועד או קרוב של חבר ועד, והוצאות אחרות.
ה. ספר כרוך ובו יירשמו נכסים שנתקבלו כתרומות או כמתנות. הרישום יכלול את שם הנותן או התורם3, תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו.

• עמותה שמחזורה אינו עולה על 750,000 שקלים חדשים, חייבת לנהל, לכל שנת מס, מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
א. ספר תקבולים ותשלומים, שבו יירשמו בטורים נפרדים:
1. בצד התקבולים: הקצבות והשתתפויות מאחרים, כולל גופים ממשלתיים או עירוניים, תרומות אשר מקורן בארץ ותרומות שהתקבלו מחו"ל למעט תרומות מישות מדינית זרה4. תרומות מישות מדינית זרה, הכנסות מריבית והפרשי הצמדה, הכנסות מהשכרת נכסים, תקבולים מדמי חבר, הכנסות ממכירת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרות העמותה, תמורה בעד מכירת רכוש קבוע ונכסים הוניים, והכנסות אחרות.
2. בצד התשלומים: תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר, שכר עבודה והוצאות נלוות, הוצאות הנהלה והוצאות כלליות, הוצאות ריבית והפרשי הצמדה, תשלומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרות העמותה, רכישות הוניות, עסקות והלוואות שבוצעו בין העמותה לבין חבר ועד או קרוב של חבר ועד, והוצאות אחרות.
3. ספר כרוך ובו יירשמו נכסים שנתקבלו כתרומות או כמתנות; הרישום יכלול את שם הנותן או התורם5, תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו.
ב. תיק תיעוד חוץ.

עריכת דוחות כספיים
סעיף 36 (א) לחוק העמותות קובע כי: "הוועד יכין אחת לשנה מאזן ודין וחשבון על הכנסות העמותה והוצאותיה בכל שנת מס...."
כלומר, כל עמותה נדרשת להגיש דוחות כספיים ללא קשר לגודל המחזור הכספי שלה כאשר הדוח הכספי ייערך על פי כללי חשבונאות ודיווח מקובלים המתאימים למצבה ולנסיבותיה של העמותה, ויתן ביטוי נאות לנתונים הכלולים בפנקסי החשבונות המנוהלים על ידה6.
על עמותה לרשום הכנסות והוצאות, נכסים והתחייבויות ושינויים בנכסים נטו על בסיס צבירה, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, אולם עמותה שהיקף הכנסותיה לשנה, למעט הכנסות חד פעמיות מהותיות (על בסיס מבחן רב שנתי), אינו עולה על סכום מסוים רשאית לדווח על בסיס מזומנים או על בסיס מזומנים מותאם7.

בהתאם לגילוי דעת מס' 69 ותקן חשבונאות מספר 5, הדוחות הכספיים של עמותה יכללו8:
א. מאזן: המאזן ייערך כך שכל הנכסים וכל ההתחייבויות יסווגו ויקובצו על פי אופיים ויוצגו על פי סדר הנזילות שלהם, החל מהנזיל ביותר, ללא הפרדה בין נכסים או התחייבויות המתייחסים לקבוצה זו או אחרת של נכסים נטו.
בנוסף, הנכסים נטו יוצגו תחת כותרת אחת תוך הבחנה, בגוף המאזן, בין:
1. נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה.
2. נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני.
3. נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע.

במסגרת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה ניתן להבחין בין:
1. נכסים נטו לשימוש לפעילויות - שיועדו על ידי מוסדות העמותה.
2. נכסים נטו לשימוש לפעילויות - שלא יועדו על ידי מוסדות העמותה.
3. נכסים נטו ששימשו לרכוש קבוע.

ב. דוח על הפעילויות9: הדוח על הפעילויות יכלול את כל ההכנסות ואת כל ההוצאות בתקופת הדיווח וכן סכומים ששוחררו מקבוצות של נכסים נטו שהוגבלו לפעילויות והועברו לקבוצת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה בעקבות קיום, או ביטול, של התנאים שהוטלו על השימוש באותם נכסים נטו. הדוח על הפעילויות לא יכלול תרומות שנתקבלו ושהוגבלו כל עוד לא שוחררו.
יש לציין כי בדוח הכספי המוגש לרשם יש לבצע, בין היתר, הפרדה בין הוצאות לפעילות לבין הוצאות המשויכות להנהלה וכלליות.

ג. דוח על השינויים בנכסים נטו10: הדוח על השינויים בנכסים נטו ייערך באופן המשקף את כל השינויים בתקופת החשבון בכל קבוצות הנכסים נטו, לרבות עודף ההוצאות על ההכנסות (גרעון) בתקופת החשבון, כפי שהוא מוצג בדוח על הפעילויות.

ד. דוח על תזרימי המזומנים: הדוח על תזרימי המזומנים ישקף את כל תזרימי המזומנים בהתאם לגילוי דעת 51 של לשכת רו"ח בישראל.

ה. ביאורים לדוחות הכספיים: במסגרת הדוחות הכספיים יש לתת גילויים בהתאם לתקן חשבונאות מספר 5, לרבות פרטים ביחס לתרומות, הקצבות, עזבונות ומתנות שקיבלה העמותה, צדדים קשורים, הלוואה שהעמותה נתנה או קיבלה וכן פירוט ביחס לרכוש הקבוע.

ו. מידע נוסף: בהתאם לסעיף 36(ב) לחוק העמותות יש לצרף לדוח הכספי פירוט מלא ומדויק (מילולי וכמותי) של כל התשלומים ששילמה העמותה או שהתחייבה לשלם, בשנה שלגביה מוגש הדוח הכספי, לכל אחד מחמשת מקבלי השכר הגבוה ביותר העמותה. תשלומים אלו כוללים, בין היתר, גם הלוואות, סכומי כסף או שווי כסף (לרבות ניירות ערך), תנאי פרישה, וכל הטבה אחרת.
במסגרת הדיווח על חמשת מקבלי השכר הגבוה, על העמותה לדווח גם על אנשים שמועסקים על ידה בפועל כעובדים, גם אם אינם מועסקים כשכירים.
כמו כן, עמותה אשר מחזורה הכספי עולה על 300,000 ש"ח, אשר מקבלת תרומות מישות מדינית זרה בסכום מצטבר העולה על 20,000 ש"ח נדרשת לציין בדוח הכספי את: זהות נותן התרומה, הסכום שהתקבל, מטרת התרומה או ייעודה והתנאים לתרומה, אם יש כאלה11.
בנוסף, בהתאם לסעיף 37(א) לחוק העמותות, על עמותה לצרף לדוח הכספי דוח מילולי. מטרת הדוח המילולי הינה לתאר באופן תמציתי ובהיר את פעילות העמותה ואת המבנה הארגוני בשנה לגביו מתייחס הדוח. דוח זה כולל, בין היתר, דיווח על הפעולות שביצעה העמותה לשם קידום מטרותיה, פירוט המבנה הארגוני של העמותה לרבות מוסדותיה של העמותה ונושאי משרה בעמותה, דיווח בדבר תאגידים שנושא משרה בהם הוא גם נושא משרה בעמותה וכן תאגידים להם זיקה לעמותה, פירוט בדבר השימושים העיקריים שעשתה העמותה בכספי תרומות במהלך שנת הדוח, היקף השירותים העיקריים שניתנו לעמותה, פירוט עסקאות במקרקעין שביצעה העמותה, או עסקאות עם צדדים קשורים, אירועים חריגים, ליקויים וכל עניין מהותי אחר שאירע בשנת הדוח.

• אחריות על עריכת הדוחות הכספיים: בהתאם לסעיף 19(ג)(1) לחוק העמותות, עמותה שמחזורה השנתי עולה על כמיליון שקלים חדשים12 חייבת למנות רואה חשבון13.
תפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות את דעתו באיזו מידה המאזן משקף באופן נאות את מצבה הכספי של העמותה לתאריך מסוים, ובאיזו מידה הדוח על הפעילויות והדוח על השינויים בנכסים נטו משקפים באופן נאות את תוצאות הפעילויות לתקופה שהסתיימה באותו תאריך והדוח על תזרימי המזומנים משקף באופן נאות את תזרימי המזומנים של העמותה לאותה תקופה.
יש להדגיש כי קיומה של ביקורת חיצונית על הדוחות הכספיים אינה משחררת את ועד העמותה מאחריותו לאותם דוחות כספיים ולנאותות שלהם. רואה החשבון אינו אחראי לדוחות הכספיים אלא לחוות דעתו עליהם בלבד.
כלומר, האחריות על עריכת הדוחות הכספיים הינם על ועד העמותה. לכן, גם אם ועד העמותה מטיל את הכנת הדוח על גורם אחר, האחריות לתקינות הדוח ולעמידתו בדרישות החוק, לרבות מתן גילוי נאות בדוחות הכספיים ובחירת מדיניות חשבונאית נאותה על מנת שהדוחות הכספיים ישקפו באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, הינה של ועד העמותה.

סיכום
תהליך הכנת הדוחות הכספיים של עמותה מורכב ממספר שלבים והוא כרוך בהתלבטויות ובקשיים רבים. במסגרת המאמר ריכזנו בעבורכם מידע תמציתי ביחס לשני נושאים משלב הכנת הדוחות הכספיים: ניהול פנקסי חשבונות ועריכת דוחות כספיים. על ועד הנהלת העמותה לוודא, בין היתר, יישום ההוראות הנ"ל במסגרת היערכותו לפרסום הדוחות הכספיים לשנת 2009.

[1] תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי-תלות כתוצאה מעיסוק אחר), תשס"ח-2008
[2] סעיף 36א לחוק העמותות, תש"ם-1980 מגדיר ישות מדינית זרה כ:
1. מדינה זרה, לרבות:
(א) איחוד, ארגון או חבר של מדינות זרות (בסעיף זה – איחוד מדינות זרות);
(ב) אורגן, רשות או נציגות של מדינה זרה או של איחוד מדינות זרות;
(ג) רשות מקומית או מחוזית, רשות שלטונית של מדינה זרה או של מדינה שחברה בברית מדינות במדינה זרה (בסעיף זה – גוף זר);
(ד) איחוד, ארגון או חבר של גופים זרים;
2. הרשות הפלסטינית, כמשמעותה בחוק להארכת תוקפן של תקנות שעת חירום (יהודה והשומרון – שיפוט בעבירות ועזרה משפטית), התשכ"ח-1967;
3. תאגיד שהוקם בחיקוק של אחד מהגופים המפורטים בפסקאות (1) או (2), או שגוף כאמור מחזיק ביותר ממחצית מסוג מסוים של אמצעי השליטה בתאגיד או שהוא מינה את התאגיד לפעול בשמו. "אמצעי שליטה", "החזקה" ביחס לסעיף זה הינם כמשמעותם בחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968.
[3] עמותה רשאית שלא לרשום בדוח הכספי שמו של תורם, במידה ולא מדובר בתרומות מישות מדינית זרה וכן בהתקיים אחד מאלה:
א. סכום התרומה אינו עולה על הסכום המרבי שקבע השר.
ב. הרשם נתן אישור מיוחד שלא לציין את שם התורם בדוח הכספי, לפי הליכים ונהלים שקבע השר. במקרה זה, יש לציין בשובר הקבלה, במקום המיועד לרישום שם התורם, את המלים: "תרומה בעילום שם".
[4] ראו הערה 2 לעיל.
[5] ראו הערה 3 לעיל.
[6] בהתאם לסעיף 36 (ב) לחוק העמותות, תש"ם - 1980.
[7] בהתאם לסעיף 19 לתקן חשבונאות מספר 5.
[8] יש לציין כי בהתאם לכללי ניהול תקין - אוגוסט 2009, עמותה שהמחזור הכספי שלה אינו עולה על כמליון ש"ח והדוח שלה אינו מוגש בצירוף חוות דעת של רואה חשבון, אינה חייבת בעריכת הדוחות הכספיים בהתאם לגילוי דעת 69 ותקן מספר 5, אלא צריכה לכלול בדוחות הכספיים מאזן ודוח הוצאות והכנסות בלבד.
[9] בהתאם לסעיף 9 (2) לתקן חשבונאות מספר 5 ניתן להציג את הדוח על הפעילויות ואת הדוח על השינויים בנכסים נטו במשולב בתנאי שישמרו כל ההבחנות וההנחיות שנקבעו בתקן זה.
[10] ראו הערה 9 לעיל.
[11] להגדרת ישות מדינית זרה ראו הערה 2 לעיל. כמו כן, עמותה המקבלת תרומה מישות מדינית זרה נדרשת גם לפרסם את המידע שצוין לעיל באתר האינטרנט שלה. אם אין לעמותה אתר אינטרנט עליה להודיע על כך לרשם העמותות והוא יפרסם את המידע באתר האינטרנט של משרד המשפטים.
[12] הסכום המדויק מתעדכן מידי שנה.
[13] יודגש כי לא ניתן למנות את אותו רואה החשבון שמבקר את הדוחות הכספיים של העמותה או שמבצע את הנהלת החשבונות כגוף מבקר במקום ועדת הביקורת, כדי שלא ליצור ניגוד עניינים בין שני התפקידים.